0关于土地款返还的报告

在城市建设中，一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后，缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还，房地产企业取得返还款如何进行财税处理。下面笔者通过案例进行分析。

案例

某物流公司（以下简称a企业）具有房地产开发资质，立项开发占地1700余亩的大型物流园，作为b市政府招商引资项目，政府要求其在2年内建成。2012年8月份该公司先期向b市财政垫付征地拆迁补偿资金22000万元，2013年3月招拍挂取得土地使用权，一次性支付土地出让金120000万元。2013年8月经当地政府研究决定，一次性返还该公司土地出让金60000万元，其中：征地拆迁补偿：22000万元，资金占用费2000万元，公共配套设施费20000万元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通讯、照明、绿化和土地平整，物流园财政补贴10000万元，用于补偿该公司建设期间的损失，回迁房安置费6000万元，用于被安置拆迁户。在如何进行会计和税务处理上，征纳双方出现不同观点。

观点一。a企业应以实际缴纳的土地出让金120000万元为土地成本，返还款不是土地出让金的折让，属于已经或即将发生的相关费用，会计处理上应确认为政府补助，计入营业外收入。由于政府返还土地出让金是招商引资或变相协议出让的一种策略，因此不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入条件，所得税处理上，收到的资金占用费直接计入收入总额，回迁房安置和公共配套设施费按收支差额计入收入总额，财政补贴按开发期限分期计入收入总额。政府返还土地出让金的目的是为了减轻企业负担，且与土地出让直接相关，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第四款规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此，应按照实质重于形式原则，在清算时以财政补贴冲减土地成本，以回迁房安置和公共配套设施费收支差额冲减开发成本。

观点二。从a企业取得返还款的票据上来看，多是各种名目的财政票据而不是原发票的折让冲回，因此，会计处理上，与资产相关的拆迁补偿、公共配套设施费和回迁房安置费，应当确认为递延收益按开发期限分期计入损益；与收益相关的财政补贴，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；资金占用费直接计入当期损益。所得税处理上，按照相关的票据确定土地使用权的计税基础，取得的返还款计入收入总额，土地增值税处理上，由于土地出让金返还款并不是购买或者说竞拍土地环节中的费用，而是竞拍土地使用权后相当一段时间内才获得的政府补助，因此，不能作为土地使用权成本的抵减项，即不能冲减土地使用权成本。

观点三。政府返还的土地出让金，尽管在招拍挂正式土地出让合同中没有明确规定，但是在招商引资或者土地出让协议中均可见相应明确返还条款。因此，税务处理上应按照实质重于形式原则，从事件的本身实质内涵予以裁量，相关协议可以作为冲减土地成本的法律依据，相应此部分返还款也不能作为营业外收入处理。

法理分析