税收征管漏洞稽查措施

*国税局稽查局在近期税收专项检查发现的问题中与查补税款关联度很高的是“两票结算”。比较典型的几个案例，一是宣汉某煤矿利用“两票结算”方式，在销售焦炭和精煤时将应纳增值税的混合销售收入分解为产品销售收入和运费收入，被查补增值税140.34万元，占查补总额的95%；另一个是达县某电厂在购进原煤时将到厂质检计量后确定的购进结算价分解为支付购货款和代垫运费，被查补增值税32.99万元，占查补总额的80%；还有大竹某洗煤厂本是从邻水县购进原煤实际仅50公里的运距，却到200公里外的某县地税代开运票，税收检查组一到便将虚开运费抵扣的进项税额19万元自查补缴入库。“两票结算”方式为何在税收征纳双方认识上存在如此之大的分歧呢。笔者认为有必要结合案例进行分析解剖，找准税收征管薄弱环节和探索税务稽查的有效方法，以促进税收征管质量进一步提高。

一、对“两票结算”的准确理解是正确运用的前提

“两票结算”是指在货物购销活动中凭货物发票和运输发票收取或支付货款和运费的决算方式。

按照《增值税条例实施细则》第十二条第三项规定：同时符合“承运部门的运费发票开具给购货方和纳税人将该项发票转交给购货方”两个条件的代垫运费是不包括在货物销售的“价外费用”之中的，因此，对于销货方而言，“两票结算”的存在是符合税法规定的，但应限定为：在货物销售时凭按出厂价填开的货物发票和由销售方代付运费的运票向购货方收取货款和代垫运费的决算方式。为何要这样限定呢。这里的关键是出厂价销售货物，即销售行为发生地点是在销售方，这才有了应由购买方把货物运回并支付运费责任。反之若销售行为发生地点是在购买方，则货物运送的责任是销售方，显然就不存在“两票结算”基础。因为按照《增值税条例实施细则》第五条规定，销售方的“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，应当缴纳增值税”，其承担的运费可以作为增值税的扣除项目。对于购买方而言，货物购买地点在己方，凭什么支付运费。所以，我们得出的结论是“两票结算”仅存在于“发货制”的销售方式中，对于实行“送货制”的销售行为只能实行“一票结算”，即凭货物销售发票结算。

达县某电厂被查补税款的原因就在于此。该厂在购进原煤时依据到厂质检计量后确定购进结算价款，即销售行为发生地点是在购买方，货物运送（包括运输途中的风险）责任是销售方，运费也就该由销售方承担并作进项抵扣，显然不存在支付“代垫运费”。本应按到厂结算价索取货物销售发票并支付货款，却错误地与供煤单位按煤价加运费来结算货款，最终误将购货款分解为运费，进而导致误抵运费进项税额被查补税。

宣汉某煤矿正好相对应，本应将焦煤按混合销售价款填开增值税专用发票收取销售货款，并按规定抵扣运费进项税额。却误按“两票结算”方式，随意加大运费金额减少增值税计税依据，还误以为这样缴运输业营业税后可以少缴更多的增值税是一条节税的捷径，最终落得被查出后连补带罚，得不偿失，名利双丢。