公允价值在非货币性资产交换中的应用研究

新《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规范了非货币性资产交换的会计处理方法，与旧准则相比，新准则最大的不同在于引入了公允价值计量模式，即允许有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以公允价值及应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。对于不具有商业实质或换入换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换仍以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。笔者认为，新准则有效地提高了对非货币性资产交换核算会计信息的相关性，符合全面收益观和配比、实质重于形式等原则，但是，公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题也不容忽视。

一、公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题

（一）容易造成较大的利润操纵空间

新准则规定在非货币性资产交换中使用公允价值计量时应满足两个条件，即具有商业实质且非货币性资产的公允价值能可靠计量。新准则同时规定了商业实质的判定依据，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。但是此处并未对商业实质判断规定中的“显著”及“重大”等给出具体的数据比例参考（如在涉及补价时确认某交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%

作为参考），使上市公司有了进行操纵利润的可能性。新准则还规定关联关系可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，对此，一些企业也会想方设法予以规避，将关联交易非关联化，从而很难保证非货币性资产公允价值的公允性。

另外，新准则应用指南中对公允价值能够可靠计量的情形做了规定，其中指出当换入换出资产不存在同类或类似资产的可比市场时，应采用估值技术。由于目前应用广泛的现值技术缺乏具体规范，上市公司同样可利用选择适当估值方法进行利润操纵。

（二）表内确认损益易造成净利润和现金流相背离