我国企业所得税法反避税安排及其实施评价

关键词：反避税立法安排；反避税条款；特别纳税调整制度实施；企业所得税法

内容提要。税法缺漏的存在是避税的客观诱因，拓宽税基、统一税率、取消或调整税收优惠政策在部分消除避税的制度性诱因的同时，也可能激发纳税人尤其是跨国纳税主体的避税动机。为进一步规制避税，在反避税实践的基础上，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则移植国外反避税制度，构建特别纳税调整制度以期实现全面反避税。我国的反避税制度的实施需完善目关的配套制度。

一、反避税立法安排：一般模式与理论分析

任何税法客观上都会有一些缺陷和漏洞。纳税人寻求避税的目的是利用税收优惠或税制缺漏，采取非常规手段，获取税收利益。避税虽然符合税法文义之形式理性，但因违反税法宗旨、滥用自由选择权而有悖税法之实质正义，法律应该不认可其预期的税收利益，而按其所对应的法律意图中的事实进行调整并相应纳税。因为立法的过程就是公众及其代表表达意见的过程，这种程序可以保障立法的民主。基于分权原则和合法性原则，通过民主立法填补税法漏洞、否定避税，更具有合法性基础。对于立法机关来说，用不同的处理模式来对待避税案件是可能的。避税的国内法规制方式主要可以归纳为以下几种。

（一）完善税收实体法与程序法，整体优化税法体系

纳税人进行避税的理由之一，是客观上存在的税收制度性诱因，包括税负过重、税制不统一等。所以，通过立法完善税制，对税收实体法进行修订使其不易被滥用，改革税法体系，消除避税的制度性诱因，理论上可以抑制避税的产生。各国税制发展的进程中，也进行过相应的税制改革，包括取消税收优惠。在美国，针对避税交易的蔓延，国会曾经考虑取消全部税收优惠，但由于以下两方面原因，说明该方案事实上不具有可行性：其一是如果取消税收优惠，将会限制税法的其他财政目的（如诱致性政策）的实现；其二是事实上很难实现，技术上也不可能设计出能精确测量收入的税制，即使能够设计出，也会产生很大的行政成本、遵从成本，与税收效率原则不符。对此，有学者建议进行根本性的税制改革，以新税收体系取代旧税收体系，比如用比例税率取代累进税率、建立消费型税收（如销售税、增值税）取代所得税。[1]然而，避税在各国盛行的事实表明，在任何税收制度下，企业及其股东都有最小化税收负担的动机和兴趣。税制优化并不能杜绝避税。因而，有的国家意图通过税收程序法的完善，改变纳税人进行避税的成本效率分析结果，实现有限规制的目的。

（二）制定反避税条款

针对避税交易，通过立法行动，以一般或具体的反滥用条款弥补法院无法通过法律解释减少滥用的不足，即制定反滥用规则法（anti-abuserules），包括一般反避税条款（eneralan-ti-avoidancerules）与特别反避税条款（specificanti-avoidancerules）。

1、特别反避税条款（saar）